L’IMPOSITION D’APRÈS LA DÉPENSE PRINCIPES GÉNÉRAUX ET CONDITIONS

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08 May 2017 L’IMPOSITION D’APRÈS LA DÉPENSE PRINCIPES GÉNÉRAUX ET CONDITIONS

L’IMPOSITION D’APRÈS LA DÉPENSE

PRINCIPES GÉNÉRAUX ET CONDITIONS

 

L’imposition d’après la dépense, plus communément appelée « forfait fiscal » (le « Forfait » ou les « Forfaits ») désigne une procédure de taxation simplifiée, destinée aux personnes physiques, ressortissantes d’un pays étranger et résidant en Suisse. L’une des conditions primordiales consiste à ce que les personnes dites « au forfait » n’exercent aucune activité lucrative en Suisse.

Certains cantons n’appliquent pas ou plus le régime du Forfait en raison d’un fort sentiment négatif du peuple, qui, pour la plupart des personnes, trouve ce système injustifié. Le Conseil fédéral considère, quant à lui, le Forfait comme un instrument permettant de fortifier l’attrait de la place économique en Suisse[1]. Suite au rejet le 30 novembre 2014 de l’initiative intitulée « Halte aux privilèges fiscaux des millionnaires (abolition des forfaits fiscaux) », ainsi que des modifications législatives récentes, il convient de faire procéder à un bref rappel du principe et des conditions du Forfait en Suisse.

Cette newsletter abordera les différentes conditions permettant de bénéficier du Forfait en Suisse, ainsi que les méthodes de calcul et de contrôle employées par l’administration fiscale permettant de fixer, d’une part, le montant du Forfiat et, d’autre part,  de calculer l’impôt qui sera dû par le contribuable « forfaitaire ».


Le Forfait en général

 

Historique

En Suisse, le Forfait tient son origine au XIXème siècle encore, dans le canton de Vaud. Ce dernier a instauré ce système d’imposition en 1862. Le canton de Genève l’a quant à lui introduit en 1928 et le droit fédéral connaît ce principe depuis 1934. Durant plusieurs années, les Forfaits étaient régis par le Concordat du 10 décembre 1948 entre les cantons et la Confédération sur l’interdiction des arrangements fiscaux. Depuis le 14 décembre 1990 et l’introduction, d’une part, de la Loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (« LIFD »), pour ce qui est de l’aspect de l’impôt fédéral direct et, d’autre part, de la Loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs, des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (« LHID ») fixant les règles et conditions que les cantons doivent appliquer dans leur législation, ces deux textes législatifs constituent la base juridique des Forfaits[2].

 

Textes légaux et complémentaires

 

Comme précité, la LIFD et la LHID constituent les dispositions de base pour le Forfait. Ces lois posent les conditions sine qua non permettant de bénéficier en Suisse du Forfait.

Sur le plan fédéral, les Forfaits sont réglés par les articles 14 LIFD et 6 LHID. Il convient de noter que ces deux dispositions ont été modifiées par la Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’imposition d’après la dépense ainsi que l’Ordonnance du Conseil fédéral du 20 février 2013 sur l’imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct. Les nouvelles dispositions concernant la LHID sont quant à elles entrées en vigueur le 1er janvier 2014 et celles ayant trait à la LIFD le 1er janvier 2016. Le législateur a par ailleurs accordé un délai transitoire aux contribuables déjà imposés d’après la dépense.

A l’appui de ces textes légaux, il existe également la circulaire n°9 édictée par l’Administration fédérale des contributions (« AFC ») sur l’imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct (la « Circulaire no 9 »). La Circulaire no 9 éclaircit un certain nombre de points, notamment :

 

  • la notion d’établissement en Suisse sans activité lucrative ;

 

  • la naissance du droit à l’imposition d’après la dépense ;

 

  • fin/perte du droit à l’imposition d’après la dépense ;

 

  • condition objective de l’imposition d’après la dépense ;

 

  • la notion de calcul de contrôle.

Bien que le texte de la Circulaire no 9 soit basé sur l’article 14 LIFD avant la modification législative de 2012 (cf. infra), il reste néanmoins en vigueur[3]. L’AFC prépare une nouvelle circulaire qui le remplacera et qui devrait être publié dans le courant de l’année 2017.

Parmi les autres textes d’appui, nous pouvons également citer la brochure d’information intitulée « L’imposition d’après la dépense », datée de janvier 2003 et édictée par l’Union des autorités fiscales suisses (la « Brochure UAFS »), disponible sur le site de l’AFC[4]. La Brochure UAFS aborde et spécifie notamment :

 

  • les principes du Forfait ;
  • l’objet de l’impôt ;
  • la procédure du Forfait.

 

Principe du Forfait

 

Le système du Forfait permet aux personnes physiques étrangères, établies en Suisse, d’être imposées non pas sur leur revenu et leur fortune, mais sur leur dépense.

Le montant du Forfait est calculé sur l’ensemble des dépenses d’entretien du contribuable et des personnes qui sont à sa charge, basée sur son train de vie[5].

Selon l’art. 14 al. 3 LIFD, l’impôt doit être calculé sur le montant des dépenses annuelles du contribuable, mais au minimum d’après le plus élevé des montants suivants :

  • CHF 400’000.- ;

 

  • Pour les contribuables chefs de ménage, le septuple du loyer ou de la valeur locative et pour les autres contribuables, le triple du prix de la pension annuelle ; ou

 

  • Les revenus entrant en considération dans le calcul de contrôle[6].

Le calcul des dépenses permettra à l’administration de fixer un seuil pour le montant du Forfait[7]. Dans ce contexte, ce sont tous les frais annuels en Suisse et à l’étranger liés au train de vie du contribuable et à celui des personnes vivant en Suisse, et à l’entretien desquelles il pourvoit, qui sont pris en compte[8] (voir infra « Calcul de la dépense »).

De manière générale, le contribuable est redevable de l’impôt calculé sur ses dépenses. Toutefois, comme nous l’avons vu, le montant des dépenses ne doit pas être inférieur (i) à sept fois la valeur locative de son logement et (ii) au seuil des montants de Forfait fixés par les législations fédérales et cantonales[9].

Par la suite, un calcul de contrôle des revenus de sources suisses sera également opéré afin de le comparer au montant des dépenses. Le calcul de contrôle sera détaillé ci-après. Ce dernier consiste à effectuer un calcul basé sur un certain nombre d’éléments retenus pour le calcul de contrôle (les revenus de source suisse).

Le calcul de contrôle sera mis en comparaison avec le montant du Forfait, quant à lui basé sur les dépenses du contribuable, et c’est le plus élevé des deux montants qui sera retenu comme base d’imposition[10].

 

A partir de quel moment un contribuable a-t-il la possibilité de bénéficier du Forfait ?

 

Conditions cumulatives

 

Les conditions permettant de bénéficier du Forfait sont précisées par l’art. 14 LIFD.

Le contribuable devra remplir les conditions suivantes :

  • ne pas avoir la nationalité suisse. Le contribuable devra être titulaire d’une autorisation de séjour[11];
  • être domicilié en Suisse[12];
  • être assujetti à titre illimité pour la première fois en Suisse ou voir été absent du territoire suisse pendant au moins dix ans[13];
  • ne pas exercer d’activité lucrative en Suisse[14]. A noter toutefois que cette condition ne prive pas le contribuable de procéder à des investissements en Suisse ou d’avoir, en principe, une activité lucrative à l’étranger.

 

Naissance du droit au Forfait

 

Le contribuable a le droit de bénéficier du Forfait aussitôt que les conditions précitées sont remplies au début de l’assujettissement à l’impôt. Ceci vaut tant pour les personnes étant domiciliées en Suisse que pour celles qui y séjournent (art. 8 LIFD).

Par ailleurs, l’art. 3 al. 3 LIFD précise qu’une personne est considérée comme séjournant en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable :

  • elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative[15]; ou

 

  • elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d’activité lucrative[16].

 

Fin du droit au Forfait

 

Le droit au Forfait du contribuable cesse avec la survenance de l’une des conditions suivantes :

  • acquisition de la nationalité suisse. Le droit au Forfait cesse lorsque le contribuable acquiert la nationalité suisse; dans ce cas, il doit acquitter l’impôt ordinaire sur le revenu[17]; ou

 

  • exercice d’une activité lucrative en Suisse. Selon l’Union des autorités fiscales suisses, « on considère qu’il y a exercice d’une activité lucrative en Suisse lorsqu’une personne y perçoit des revenus provenant de l’exercice d’une profession principale ou secondaire, autrement dit dès qu’une profession quelconque s’exerce sur le territoire suisse. La question de savoir si l’activité en question est directement ou non en rapport avec l’économie suisse n’est pas déterminant »[18];

 

 

Calcul de la dépense

 

Tant au niveau fédéral que sur le plan cantonal, l’imposition d’après la dépense se fonde sur les frais annuels occasionnés, pendant la période de calcul, par le train de vie du contribuable et des personnes qui sont à sa charge et vivent en Suisse. Le montant pris en considération est le total des frais annuels, tant ceux effectués en Suisse qu’à l’étranger[19].

 

Font notamment partie de ces dépenses prises en considération pour le calcul de l’impôt :

 

  • les frais de nourriture et d’habillement ;

 

  • les frais de logement (y compris les frais accessoires, de chauffage, de nettoyage, etc.) ;

 

  • les charges totales pour le personnel (prestations en espèces et en nature) attaché au service du contribuable ;

 

  • les dépenses pour la formation, la culture, les loisirs, le sport ;

 

  • les dépenses pour les voyages, les vacances, les cures, etc. ;

 

  • les frais d’entretien d’animaux domestiques coûteux (chevaux de selle, etc.) ;

 

  • les frais d’entretien et d’utilisation d’automobiles, de bateaux à moteur, de yachts, d’avions, etc. ; et

 

  • tous les autres frais afférents au train de vie, y compris les impôts directs.

 

Le contribuable devra indiquer ces éléments à son administration fiscale, laquelle déterminera, en additionnant chacun de ces derniers, le montant du Forfait.

Il est important de rappeler qu’en vertu du droit fédéral, le  montant des dépenses annuelles permettant de fixer le montant du Forfait ne peut être inférieur aux montants suivants :

 

  • CHF 400’000[20]; ou

 

  • Sept fois le loyer annuel brut ou la valeur locative du bien immobilier du bien de résidence en Suisse.

 

A cela s’ajoute le principe dit du « calcul de contrôle ». En effet, en vertu des règles relatives au calcul de contrôle, le montant des impôts calculés sur la base des éléments mentionnés précédemment ne doit pas être inférieur à la somme des impôts calculée sur les éléments de revenus de source suisse du contribuable, tels que décrits ci-après, faute de quoi, c’est le calcul de contrôle qui serait retenu comme base pour fixer l’impôt.

 

Calcul de contrôle

 

Pour le calcul de contrôle, on partira du montant brut des revenus et des éléments de fortune de source suisse du contribuable, de son épouse et de ses enfants sous autorité parentale. Les éléments de revenus à prendre en compte sont les suivants :

 

  • La fortune immobilière sise en Suisse et son rendement ;

 

  • Les objets mobiliers se trouvant en Suisse et les revenus qu’ils produisent ;

 

  • Les capitaux mobiliers placés en Suisse, y compris les créances garanties par gage immobilier et les revenus qu’ils produisent;

 

  • Les droits d’auteur, brevets et droits analogues exploités en Suisse et les revenus qu’ils produisent ; et

 

  • Les retraites, rentes et pensions de sources suisses.

Comme précité, le montant d’impôt calculé sur les dépenses et celui résultant du calcul de contrôle ne se cumulent pas. Seul le montant le plus élevé des deux est dû.

 

Et dans le futur ?

 

Les conditions du Forfait ont été durcies à l’occasion des modifications législatives et nous nous trouvons actuellement dans une période de transition au niveau législatif.

Nous avons eu l’occasion d’apercevoir certaines de ces nouvelles modifications permettant de calculer l’impôt. Parmi les nouveautés, un des critères retenus pour ce calcul est celui des frais de logement (loyer brut ou valeur locative) qui doit dorénavant correspondre au septuple et non plus le quintuple.

Le seuil minimum de CHF 400’000 relatif à la dépense du contribuable permettant de fixer une base pour l’impôt a été fixé par le droit fédéral.

Pour les impôts cantonaux aussi, les cantons devront introduire un seuil dont ils fixeront librement le montant.

L’ancienne réglementation s’appliquera encore pendant cinq ans aux personnes qui seront déjà imposées d’après la dépense au moment de l’entrée en vigueur des nouvelles dispositions, soit jusqu’au 30 décembre 2020[21].

Les nouvelles modifications apportées ont pour but de renforcer l’application des Forfaits, selon le Conseil fédéral et ne pas inciter les personnes qui en bénéficient à quitter la Suisse[22]. A ce jour, il faut patienter et scruter l’évolution, notamment une éventuelle tendance croissante ou décroissante du nombre des contribuables au Forfait, afin de pouvoir en tirer des conclusions.

[1] Département fédéral des finances (« DFF »), L’imposition d’après la dépense, https://www.efd.admin.ch/efd/fr/home/themen/impots/steuern-national/imposition-d_apres-la-depense/fb-besteuerung_nach_aufwand.html.

[2] Philippe Kenel, les nouvelles règles applicables à l’imposition sur la dépense, https://www.impotdapresladepense.ch/fr/historique/#en-bref.

[3] Philippe Kenel, Les nouvelles règles applicables à l’imposition sur la dépense, https://www.impotdapresladepense.ch/fr/qui-sommes-nous/Les-nouvelles-regles-applicables-a-l%E2%80%99imposition-d%E2%80%99apres-la-depense-1001-53-191.

[4]https://www.estv.admin.ch/dam/estv/fr/dokumente/allgemein/Dokumentation/Publikationen/dossier_steuerinformationen/e/Die%20Besteuerung%20nach%20dem%20Aufwand.pdf.download.pdf/e_besteuerung_aufwand_f.pdf.

[5] Pour un détail des éléments majeurs pris en compte, voir : Brochure UAFS, p. 11.

[6] Voir infra.

[7] Brochure UAFS, p. 8.

[8] DFF, L’imposition d’après la dépense, https://www.efd.admin.ch/efd/fr/home/themen/impots/steuern-national/imposition-d_apres-la-depense/fb-besteuerung_nach_aufwand.html.

[9] Les pratiques cantonales divergents : CHF 400’000 pour Genève et Vaud, CHF 250’000 pour le Valais.

[10] Brochure UAFS, p. 3.

[11] Sauf exceptions; Art. 14 al. 1 lit. a LIFD.

[12] Philippe Kenel, Les nouvelles règles applicables à l’imposition sur la dépense, https://www.impotdapresladepense.ch/fr/fonctionnement/#calcul-de-l-impot; cette condition découle de l’art. 3 LIFD selon lequel toute personne domiciliée en Suisse est assujettie à l’impôt en vertu du rattachement personnel.

[13] Art. 14 al. 1 lit. b LIFD.

[14] Art. 14 al. 1 lit. c LIFD.

[15] Art. 3 al. 3 lit. a LIFD.

[16] Art. 3 al. 3 lit. b LIFD.

[17] AFC, Circulaire no 9, p. 2.

[18] Brochure UAFS, p. 5.

[19] Brochure UAFS, p. 8.

[20] Pour l’impôt fédéral direct. Les cantons sont quant à eux libres de fixer un seuil inférieur pour les impôts cantonaux et communaux.

[21] Voir à ce propos communiqué du Conseil fédéral du 20 février 2013, https://www.admin.ch/gov/fr/start/dokumentation/medienmitteilungen.msg-id-47841.html.

[22] DFF, Imposition d’après la dépense, https://www.efd.admin.ch/efd/fr/home/themen/impots/steuern-national/imposition-d_apres-la-depense/fb-besteuerung_nach_aufwand.html.

 

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