La France s’est vue décerner récemment le titre de championne d’Europe en matière de fiscalité applicable à la détention et à la cession d’un bien immobilier. Selon une étude menée dernièrement, la fiscalité française sur dix ans de détention d’un bien immobilier représenterait au moins 29% du prix d’acquisition de ce bien. Plus précisément sur la fiscalité immobilière des non-résidents, de nombreux changements plus ou moins importants sont intervenus au cours des derniers mois, au premier rang desquels le 4ème avenant à la Convention fiscale franco-luxembourgeoise concernant l’imposition des plus-values, la dénonciation de la Convention franco-suisse sur les successions.
Le contexte fiscal français
L’administration fiscale française interprète largement en sa faveur les textes et mécanismes qui permettent la collecte de l’impôt même si certaines de ses positions ont récemment été remises en cause par les juridictions au niveau national et européen, au vu des principes de non-discrimination entre contribuables et de libre circulation des capitaux.
L’actualité récente témoigne du durcissement des mesures employées pour décourager et le cas échéant sanctionner le recours à des mécanismes d’évasion fiscale.
Dans ce contexte, la fiscalité applicable aux détentions immobilières des non-résidents (personnes physiques et morales) est au cœur des préoccupations du moment
Impositiondu revenu résultant d’un patrimoine immobilier situé en France
Les biens immobiliers de non-résidents sont couramment détenus par une société civile immobilière (SCI) fiscalement translucide, dont les associés sont directement redevables de l’impôt sur la base du résultat de la SCI. Le résultat imposable et le type d’impôt applicable est déterminé en fonction de la nature de l’associé :
- l’associé personne physique est imposé à l’impôt sur le revenu (IR) sur la base des revenus fonciers dégagés ;
- l’associé personne morale est imposé à l’impôt sur les sociétés (IS) sur la base d’un revenu notionnel.
En présence d’un associé personne morale ou d’une SCI ayant opté pour l’IS, il faut veiller à attribuer à la SCI un revenu locatif au risque de de se voir imposer une évaluation réalisée par l’administration fiscale elle-même.
1. Personnes physiques
Augmentation de l’IR pour les hauts revenus en 2015
Le barème progressif de l’IR augmente pour les hauts revenus avec l’introduction d’une nouvelle tranche taxée à 45%.
Absence de bouclier fiscal pour les non-résidents
Le principe qui consiste à prendre en compte les facultés contributives de chacun dans la détermination du montant de l’impôt ne bénéficie qu’aux résidents français à l’exclusion des non-résidents. Cette exclusion fait l’objet de contestations au regard du principe de non-discrimination.
Contribution exceptionnelle pour les hauts revenus
Au cours de l’année de vente du bien immobilier, une taxe de 3 à 4% des revenus fonciers de l’année, incluant les plus-values, est due par (i) le célibataire dont le revenu est supérieur à EUR 250’000 et (ii) le couple dont le revenu est supérieur à EUR 500’000.
Contributions sociales – soulagement pour les non-résidents?
Jusqu’à récemment, les revenus fonciers (et plus-values – voir ci-dessous) perçus par les non-résidents sont soumis aux prélèvements sociaux au taux global de 15,5%, à acquitter en supplément des sommes dues au titre de l’IR.
Ce prélèvement sur les revenus fonciers devrait disparaître prochainement : un arrêt de la CJUE du 26 février dernier a condamné cette imposition à la charge des non-résidents au nom de la libre circulation des capitaux.
En attendant que la France tire les conséquences de cet arrêt, il n’est pas question de sursoir au paiement des contributions sociales à ce stade. En revanche, il est fortement recommandé de déposer sans attendre (courte prescription) une réclamation rectificative devant l’administration fiscale pour obtenir répétition des sommes indument payées au titre des contributions sociales.
2. Personnes morales
Impôt sur les sociétés (IS)
- Base taxable
Moyennant le respect de certaines conditions, sont déductibles du bénéfice imposable, principalement (i) le déficit subi au cours de l’exercice dans une certaine limite et (ii) l’amortissement de dépenses engagées pour la construction d’un immeuble sur la propriété ; (iii) les frais de travaux d’entretien ; (iv) les intérêts bancaires en cas d’emprunts contractés pour financer l’acquisition de l’immeuble.
- Taux normal de l’IS à 33,33%
Contributions additionnelles à l’IS…
- Contributions sociales de 3,3% de l’IS pour un CA HT qui excède EUR 7,63 millions et un IS de plus de EUR 763’000.
- Contributions exceptionnelles de 10,7% de l’IS dû pour un CA HT supérieur à EUR 250’000.
- Contributions additionnelles de 3% sur les revenus distribués.
Retenue à la source sur les dividendes versés par une société française à un non-résident
Sont visées les produits d’actions, de parts sociales et revenus assimilés.
- Sous réserve de conventions internationales : les dividendes versés à une personne physique dans l’EEE sont taxés à 21% ; hors EEE à 30%.
- Les dividendes versés dans un Etat ou Territoire Non Coopératif (ETNC) sont taxés à 75%.
Les dividendes versés hors de France à une personne morale sont taxés à hauteur de 30% sauf exonération prévue par la directive européenne mère-filiale pour les mères établies au sein de l’UE et détentrice d’au moins 10% de leur filiale.
Impositiondes plus-values réalisées par un non-résident
Les plus-values réalisées à la cession d’un immeuble situé en France ou à la cession de parts de sociétés non-cotées à prépondérance immobilière (SPI) sont soumises à un prélèvement spécifique.
Remarque préalable concernant la notion de SPI : Le CGI comporte six définitions différentes de la SPI selon la nature de l’imposition en cause. Une société est réputée « à prépondérance immobilière » si l’actif de celle-ci est constitué pour plus de 50% de sa valeur directement ou indirectement de biens immobiliers ou de droits portant sur ces biens – à condition que ces actifs ne soient pas affectés à sa propre exploitation. La notion de prépondérance immobilière en matière de plus-values immobilières repose sur le ratio : valeur vénale des immeubles situés en France / valeur vénale de la totalité des éléments de l’actif social mondial, à la différence de l’appréciation en matière d’ISF et de taxe de 3%, où le ratio s’apprécie par référence à l’actif social français de la société.
1. Plus-value réalisée par une personne physique
L’impôt sur la plus-value prend la forme d’un prélèvement libératoire imputable sur le montant de l’IR exigible.
- L’imposition est assise sur la plus-value brute diminuée d’abattements par année de détention. Le taux d’abattement est dégressif à partir de la 6ème année de détention du bien.
- La loi prévoit certains cas d’exonération, par exemple en cas de première cession d’un logement lorsque le cédant n’est pas propriétaire de sa résidence principale.
- Depuis le 1er janvier 2015, le taux de l’impôt est aligné à 19% pour toutes les personnes physiques non-résidentes sauf à être domiciliée dans un ETNC. Le taux de 33,33% applicable aux non-résidents de l’EEE est supprimé.
Paiement des contributions sociales : La plus-value est également soumise aux contributions sociales pour un taux de 15,5%.
Contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (à partir de EUR 250’000). Le taux prélevé sur la plus-value est de 3 à 4%.
Taxe additionnelle sur les hautes plus-values : Taux progressif de 2 à 6% pour les plus-values supérieures à EUR 50’000 (après prise en compte de l’abattement pour durée de détention).
2. Plus-value réalisée par une personne morale
L’imposition prend la forme d’un prélèvement non-libératoire de l’IS, facturé à la cession du bien immobilier. Il est considéré comme un acompte sur l’IS. Le taux applicable est de 33,33% sauf pour les sociétés à prépondérance immobilière cotées pour lesquelles le taux est de 19%.
3. Régime de représentation fiscale obligatoire désormais pour les seuls résidents hors EEE (sauf Liechtenstein)
Depuis la loi de finance rectificative de décembre 2014, le régime de représentation fiscale obligatoire ne vise plus que les résidents hors EEE (article 244bisA CGI). Le non-résident a donc l’obligation de désigner un représentant fiscal accrédité par l’administration fiscale. Ce dernier s’engage à remplir les formalités et à acquitter le prélèvement pour le compte de son mandant. Il est responsable au même titre que ce dernier devant l’administration fiscale qui est en droit de le poursuivre pour le paiement de la totalité de l’impôt dû.
4. Les plus-values immobilières de source française réalisées par une société luxembourgeoise sont désormais imposables en France
Actuellement et jusqu’à l’entrée en vigueur du 4ème avenant à la convention franco-luxembourgeoise (en date du 5 septembre 2014), les plus-values immobilières de source française réalisées par une société luxembourgeoise ne sont pas imposables en France en l’absence d’établissement stable en France. Le droit de taxer ces gains réalisés par une société luxembourgeoise revient au Luxembourg. Or en droit fiscal luxembourgeois, les revenus fonciers et les plus-values résultant de cession d’immeubles ne sont imposables qu’au lieu de situation de l’immeuble. En conséquence, les plus-values immobilières de source française réalisées par des sociétés luxembourgeoises sont exonérées d’impôt. C’est à cette situation que le 4ème amendement met un terme.
Cet amendement instaure l’imposition au lieu de l’immeuble sous-jacent des plus-values réalisées sur la cession de l’immeuble ou des titres de SPI. Le texte couvre toute forme de détention d’un bien immobilier en France. Son entrée en vigueur est attendue pour janvier 2016.
En conséquence, les investissements immobiliers des sociétés luxembourgeoises en France seront imposés dans des conditions de droit commun en France. Notamment, les plus-values résultant de cession de titres de SPI par des sociétés luxembourgeoises seront soumises au prélèvement du tiers en vertu de l’article 244 bis A CGI.
Les solutions alternatives envisageables sont peu satisfaisantes : cession à un tiers avant l’entrée en vigueur de l’amendement, liquidation de la luxembourgeoise, transformation de la SCI immobilière en OPCI, affectation des immeubles à l’exploitation de la société, ou encore réorganisation du ratio de telle sorte que l’actif comporte à plus de 50% des valeurs mobilières et des valeurs immobilières non-françaises de façon à sortir de la notion de SPI. Nb. cette proportion doit être vérifiée sur les trois derniers exercices clos précédant la cession.
Attention à l’abus de droit…Tout changement ou opération à intervenir avant l’entrée en vigueur du 4ème amendement doit impérativement être envisagé sous l’angle de l’abus de droit, notion fréquemment employée ces derniers temps par l’administration fiscale pour remettre en cause des montages « fictifs » ou dont le but est exclusivement fiscal. La sanction encourue est lourde en cas d’abus caractérisé : le contribuable peut se voir imposer une majoration de 80% de l’impôt dû, comme dans le cas de la fraude.
Article 244 bis A CGI.
Suite à un arrêt du Conseil d’Etat du 20 octobre 2014 sur le fondement de la liberté de circulation des capitaux.
L’article 62 de la loi de finance rectificative du 29.12.2014 (JO du 30.12.2014) supprime l’obligation de recourir au représentant fiscal pour les personnes domiciliées dans un état de l’UE ou dans un état de l’EEE ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale ainsi qu’une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement.
Article 64 du Livre des Procédures Fiscales.
Impôt sur la fortune(ISF)
1. Base taxable
En application de l’article 885-A-2° alinéa 1 CGI, les non-résidents sont assujettis à l’ISF en France à raison de leurs biens, droits et valeurs situés en France, détenus directement ou indirectement et sous réserve des dispositions conventionnelles ou de droit interne contraires (exemple: exonération des placements financiers des non-résidents prévue par la législation française).
Déductions ?
Ne sont déductibles de la base imposable à l’ISF que les dettes afférentes à des biens non exonérés, déclarés à l’actif de la déclaration ISF et qui sont à la charge personnelle du redevable.
La déduction ne peut intervenir que sur la base de documents joints à la déclaration ISF et justifiant l’existence de ces dettes au 1er janvier de l’année (montant et affectation).
- Les comptes courants d’associés ne sont plus déductibles !
Jusqu’à récemment, les comptes courants de SCI détenus par des non-résidents étaient considérés comme des placements financiers par l’administration fiscale française et venaient donc en déduction de la valeur vénale du bien immobilier (n’entraient pas dans la base de calcul de l’ISF).La loi de finances rectificative pour 2011 prévoit désormais que les comptes courants des non-résidents entrent dans leur assiette d’imposition de l’ISF.
- Financement de l’acquisition du bien immobilier par un emprunt bancaire ? Prudence !
L’emprunt peut en effet réduire la base taxable de l’ISF dans la mesure où l’emprunt bancaire est une dette déductible. Toutefois, attention à la fiction. Le prêt doit répondre à une réalité économique. L’objet doit être rédigé avec soin et dédié au financement du bien acquis. Ce document est porté à la connaissance d’administration fiscale.
Notion de SPI en matière d’ISF ?
Les actions ou parts de SPI sont soumises à l’ISF. En matière d’ISF (comme en matière de taxe de 3%), la prépondérance immobilière d’une société s’apprécie sur la base la valeur vénale des immeubles situés en France par rapport à l’actif social français et non mondial (à la différence de la notion de SPI en matière de plus-values). Dans ce contexte, une société détenant un bien immobilier en France peut utilement répartir son risque entre les marchés immobilier et boursier français en ajoutant à son actif la gestion d’un portefeuille de valeurs mobilières françaises pour une valeur supérieure à celle du bien immobilier. Dans ce cas, la société n’est plus une SPI et sort à ce titre de l’assiette de l’ISF.
NB : Attention à la question de l’évaluation du bien immobilier.
En cas de contrôle fiscal, Il n’est pas rare que l’administration fiscale française conteste la valeur vénale du bien immobilier, assiette de l’ISF. En l’absence d’une transaction récente, la valeur vénale d’un bien n’est pas toujours évidente à établir. Il est fréquent que l’administration réévalue à la hausse dans le cadre d’un contrôle.
2. Barème et seuil
Le taux de l’ISF progresse en fonction de la valeur nette taxable. L’ISF est du à partir d’une valeur nette de EUR 800’000 à un taux de 0,5%. Le taux atteint 1,5% à partir d’une valeur nette supérieure à EUR 10’000’000.
Droits de mutation à titregratuit sur le bien immobilier détenu par un non-résident
1. La question du droit applicable…
Les règles de territorialité françaises en matière de droits de mutation à titre à gratuit sont prévues à l’article 750 ter CGI. Ces règles s’appliquent sous réserves des dispositions des conventions fiscales internationales signées entre la France et les autres états en matière de droits de succession et/ou de donation.
Sont notamment taxables en France au sens de l’article 750 ter CGI, les immeubles situés en France détenus directement ou indirectement même lorsque les héritiers ne sont pas résidents fiscaux français…
Aperçu de la situation franco-suisse suite à la dénonciation de la convention bilatérale de 1953…
Depuis le 1er janvier 2015, la dénonciation de la Convention fiscale franco-suisse en matière d’imposition sur les successions est effective. En conséquence, le droit fiscal interne de chacun des états trouve à s’appliquer.
En droit interne suisse, l’imposition des successions et des donations est décidée au niveau de chaque canton. A ce jour, tous les cantons imposent les successions à l’exception de Schwyz et les donations à l’exception de Lucerne. En l’état actuel des législations fiscales françaises et suisse, le risque de double imposition est réel…
Illustration ? : Prenons l’exemple d’un défunt fiscalement domicilié sur le canton de Genève détenant une résidence principale à Genève, une villa à Sainte Maxime (Var, France), et une SCI détenant elle-même un chalet à la Clusaz. Les héritiers sont domiciliés en Suisse depuis plus de 10 ans.
Le canton de Genève impose tous les actifs taxables sauf les biens immobiliers situés hors canton (article 4 al. I LDS). En l’espèce, Genève est donc compétente pour imposer la succession dans son entier sous réserve des biens immobiliers détenus en France. Attention : les parts de la SCI sont des biens mobiliers au sens de la LDS, taxable par Genève…
La France est compétente pour imposer la villa de Saint-Tropez détenue en directe et les actions de la SCI qui constitue une SPI au sens de la pratique de l’administration fiscale française en matière de droits de succession.
- Si le défunt domicilié à Genève lègue ses biens à son conjoint survivant ou à une descendance en ligne directe, il n’y a de fait pas d’imposition par Genève dans la mesure où ce canton n’impose pas les successions par le conjoint survivant ou en ligne directe. En France, le conjoint survivant est exonéré également.
- En revanche, si le défunt domicilié à Genève lègue ses bien à un héritier sans lien de parenté (concubin ?), le canton impose les parts de la SCI au taux en vigueur actuellement de 54,6% (au-delà d’une valeur de CHF 100’000). Dans cette même hypothèse, la France impose les deux biens immobiliers situés en France à 60%. Les actions de la SCI supportent donc une charge fiscale totale de 114,6% !!
Notons que les cas de double-imposition sont beaucoup plus probables lorsque le défunt est résident de Suisse et les héritiers résidents de France.
2. Régime des droits de mutation à titre gratuit
Ce régime est prévu aux articles 777 et suivants du CGI. Les taux progressent en fonction de la part nette taxable et différent selon lien de parenté existant entre le défunt et le légataire. Notons par exemple qu’en ligne directe le taux varient entre 5% (pour une part nette taxable de EUR 8’072) et 45% (pour une part supérieure à EUR 1’805’677).
Droits de mutation àtitre onéreux
Les droits d’enregistrement sur les ventes d’immeubles s’appliquent à tous les immeubles par nature (logements, locaux professionnels ou commerciaux, terrains, etc.), aux droits afférents (usufruit, nue-propriété) ainsi qu’à certains titres de sociétés. Ces droits atteignent actuellement 5,09% du prix de vente.
Taxe annuelle de 3%
Les articles 990D, 990E, 990F et 990G CGI prévoient une taxe de 3% sur la valeur vénale des immeubles possédés en France, directement ou indirectement, par toute entité juridique française ou étrangère. Il s’agit de dissuader la détention anonyme de propriété immobilière et lutter ainsi contre la fraude fiscale notamment en matière d’ISF et de droits de succession.
Ainsi, un moyen d’être exonéré de la taxe consiste à communiquer à l’administration fiscale, sur une base annuelle, les informations suivantes : la situation, la consistance et la valeur de l’immeuble possédé au 1er janvier de l’année, directement ou en cas de chaîne de détention, pour chaque « maillon » interposé entre l’immeuble et le bénéficiaire économique, l’identité et l’adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres (concernant les trusts, il s’agit des constituants, bénéficiaires et trustees) et le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.
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